NUOVA CAUSA DI DECADENZA IMMEDIATA DAL REGIME FORFETTARIO – CIRCOLARE AGENZIA DELLE ENTRATE N. 32/E, 05/12/2023
Con circolare n. 32 del 5 dicembre 2023 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla causa di decadenza dal regime forfettario introdotta con art. 1, comma 54, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (c.d. legge di bilancio 2023), che si realizza in caso di percezione da parte del contribuente di compensi o ricavi superiori ad euro 100.000 nel periodo di imposta.
Tale norma, come noto, ha modificato il regime forfettario di determinazione dei redditi di lavoro autonomo e di impresa conseguiti da contribuenti persone fisiche di minori dimensioni, tutt’ora disciplinato all’art. 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (c.d. legge di stabilità 2015).
In particolare, la legge di bilancio 2023 ha introdotto le seguenti novità:
- innalzamento del limite massimo dei compensi e dei ricavi percepiti nel periodo di imposta da persone fisiche titolari di redditi di impresa o di lavoro autonomo da euro 65.000 ad euro 85.000 annui;
- previsione ex novo di una causa di decadenza immediata dal regime forfettario in caso di superamento della soglia di euro 100.000 di compensi e ricavi percepiti nel periodo di imposta.
Al verificarsi delle condizioni normativamente previste dalla legge di stabilità 2015, come risaputo, l’applicazione del regime forfettario consente al contribuente persona fisica, titolare di redditi di lavoro autonomo o di impresa, di fruire di alcune norme tributarie di favore per la determinazione dell’imposta sui redditi dovuta, nonché di talune semplificazioni degli adempimenti richiesti.
Il regime forfettario comporta infatti l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Irpef, delle addizionali regionali, delle addizionali comunali e dell’Irap, pari al 15 % – o del 5 % in caso di attività start up per i primi cinque anni di attività – del totale dei compensi o dei ricavi percepiti nell’anno, ridotti di un coefficiente di redditività diversificato a seconda del codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata.
Dall’applicazione di tale regime derivano ulteriori effetti positivi per il contribuente utili a semplificare gli adempimenti fiscali inerenti all’esercizio della propria attività economica. Tra di essi – ad esempio – assume particolare rilievo il divieto di applicare l’Iva in fattura in via di rivalsa e di detrarre l’Iva sugli acquisti, così come il non assoggettamento a ritenuta d’acconto dei compensi o dei ricavi percepiti dal contribuente in regime forfettario e l’esclusione dall’obbligo di operare quale sostituto di imposta (salvo specifiche eccezioni puntualmente indicate nella legge di stabilità 2015).
Ai sensi dell’art. 1, comma 71, legge n. 190 del 2014, tuttavia, tali benefici decadono a partire dal periodo di imposta successivo, se, nel periodo di imposta, il contribuente “forfettario” percepisce compensi o ricavi superiori ad 85.000 euro ma inferiori a 100.000 euro.
Inoltre, secondo quanto stabilito dall’art. 1, comma 54, della legge n. 197 del 2022 che ha modificato l’art. 1, comma 71, della legge n. 190 del 2014 a decorrere dal periodo di imposta 2023, il regime forfettario del contribuente decade immediatamente se, nel periodo, “i ricavi o i compensi percepiti sono superiori a 100.000 euro”.
L’innovazione non è di poco conto perché, se da un lato determina l’immediata cessazione del regime forfettario, dall’altro determina la naturale coesistenza di due regimi fiscali diversi nel medesimo periodo di imposta, non operando né retroattivamente né in via postergata.
Ed infatti, per effetto della novità introdotta dalla legge di bilancio 2023 la causa di fuoriuscita dal regime forfettario prevista per il superamento della soglia di 100.000 euro di compensi o di ricavi è destinata ad avere effetti immediati a partire già dal periodo di imposta in cui si è realizzato l’incasso sopra soglia, determinando così un mutamento di regime tributario in corso d’anno, con effetti ai fini sia delle imposte sui redditi, che dell’Iva e delle ritenute.
In considerazione delle notevoli difficoltà interpretative che il suddetto mutamento in corso d’anno avrebbe cagionato per i contribuenti interessati dalla descritta situazione, con circolare n. 32 del 5 dicembre 2023 l’Agenzia delle Entrate ha fornito opportuni chiarimenti per precisare come quest’ultimi debbano comportarsi per gestire correttamente il mutamento di regime in corso d’anno, senza incorrere in violazioni di tipo tributario.
Dal punto di vista delle imposte sui redditi, la circolare ha innanzitutto precisato che l’indagine inerente alla verifica del superamento del limite di 100.000 euro va condotta applicando il criterio di cassa, e non di competenza.
Pertanto, è la percezione e non la maturazione del compenso o del ricavo ad assumere rilevanza per quanto è qui di interesse.
Di conseguenza – afferma l’Agenzia – è a partire dal giorno di percezione di un compenso/ricavo sopra soglia che si ha “reviviscenza”, per il contribuente, del regime ordinario di determinazione del reddito Irpef, il quale dovrà conseguentemente essere da quest’ultimo applicato d’ora in avanti, sia in corso di periodo che nei periodi successivi.
Anche con riferimento all’Iva la circolare ribadisce il principio per cui il momento che determina la trasformazione del regime fiscale è ancorato al momento dell’incasso del compenso o del ricavo che ha determinato il superamento della soglia di 100.000 euro prevista per legge.
Pertanto, prosegue l’Agenzia, se la fattura è stata emessa contestualmente all’incasso del compenso o ricavo che cagiona il superamento della soglia di 100.000 euro il contribuente dovrà esporre l’Iva a debito in fattura. Se invece l’incasso avviene in un momento successivo rispetto a quello di emissione della fattura la fattura è legittimamente emessa senza Iva, ma dovrà necessariamente essere integrata dal contribuente con l’imputazione dell’Iva in rivalsa.
Ovviamente, precisa l’Agenzia, il sorgere di un siffatto obbligo in capo al soggetto passivo in corso di periodo determinerà altresì la necessità, per quest’ultimo, di rettificare eventualmente la detrazione sugli acquisti ai sensi dell’art. 19-bis2 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Inoltre, è stato ulteriormente chiarito che in caso di incasso di un corrispettivo sopra soglia, deve essere assoggettata ad Iva l’intera operazione che ha determinato il superamento della stessa, non potendo il corrispettivo essere “diviso” in una parte “sotto soglia” ed in un’altra “sopra soglia”, applicando l’Iva alla sola quota di corrispettivo che eccede la stessa.
A tal proposito, l’Agenzia delle Entrate ha riportato nella circolare il seguente caso esemplificativo:
“Si ipotizzi, a titolo esemplificativo, il caso di un professionista che nel mese di settembre 2023 abbia già fatturato e incassato compensi per 80.000 euro e che nel mese di ottobre emetta, nell’ordine, la fattura n. x di 4.000 euro, la fattura n. y di 30.000 euro e, infine, la fattura n. z di 5.000 euro.
Il 20 novembre è incassata la fattura n. y di 30.000 euro. Ciò determina il superamento del limite di 100.000 euro di compensi “percepiti” nel corso del 2023 e la fuoriuscita immediata dal regime forfetario. Di conseguenza, a partire da tale momento il professionista ex forfetario deve applicare il regime IVA ordinario e deve assoggettare a IVA, oltre alle fatture emesse successivamente all’incasso, anche la fattura n. y che ha determinato lo sforamento.
Non devono, invece, essere rettificate le fatture n. x e n. z, emesse legittimamente senza IVA, prima dell’incasso della fattura n. y che ha causato la fuoriuscita dal regime forfetario, in ossequio a quanto disposto dalla relativa disciplina”.
Da ultimo, per quanto attiene al regime fiscale delle ritenute, la circolare ha chiarito che queste ultime – essendo operate all’atto del pagamento – vanno applicate al compenso o al ricavo percepito dal contribuente che comporta il superamento della soglia di 100.000 euro, in ossequio al principio che determina la scissione del regime di periodo all’atto dell’incasso del corrispettivo che eccede la soglia.
Va de sé che anche in questo caso qualora l’operazione sia stata fatturata anticipatamente rispetto all’incasso, cionondimeno l’incasso che cagiona il superamento della soglia di 100.000 euro dovrà essere assoggettato a ritenuta.
Quanto alle operazioni passive, infine, il contribuente ex forfettario assumerà il ruolo di sostituto d’imposta solo ed esclusivamente a decorrere dal primo pagamento che dovrà effettuare dopo il superamento del limite, e ciò anche laddove la fattura fosse già stata emessa dal prestatore prima dell’incasso del corrispettivo che ha cagionato il superamento della soglia.
In conclusione, dai chiarimenti forniti dall’Agenzia è possibile evincere il principio per cui il mutamento di regime al verificarsi della causa di decadenza introdotta dall’ art. 1, comma 54, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 con riferimento al regime forfettario, opera ex nunc, e non retroattivamente, e nemmeno in via postergata come accade – invece – in caso di percezione di corrispettivi superiori ad 85.000 euro ma inferiori a 100.000. In secondo luogo, è possibile ricavare altresì il principio generale per cui il momento rilevante ai fini del suddetto mutamento va individuato in applicazione del principio di cassa, essendo a tal fine rilevante il tempo di percezione del corrispettivo sopra soglia, e non quello di maturazione del relativo diritto.
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